配偶者居住権を設定する場合には、相続税の計算において「配偶者居住権の価額」を評価する必要があります。同時に、「配偶者居住権の目的となっている建物の価額」、「配偶者居住権に基づく敷地利用権の価額」、「居住建物の敷地の用に供される土地の価額」、についても評価が必要になります。
これらの評価方法は相続税法で規定されていますが、条文を見ただけでは何をしているのか少々分かりにくいですので、図解を交えて評価の算式の基本的な考え方を紐解いてみたいと思います。
相続税法の規定と算式
条文の表現
相続税法第23条の2で次のように定められています。読み飛ばして結構ですが載せておきます。
第二十三条の二 配偶者居住権の価額は、第一号に掲げる価額から同号に掲げる価額に第二号に掲げる数及び第三号に掲げる割合を乗じて得た金額を控除した残額とする。
一 当該配偶者居住権の目的となつている建物の相続開始の時における当該配偶者居住権が設定されていないものとした場合の時価（当該建物の一部が賃貸の用に供されている場合又は被相続人が当該相続開始の直前において当該建物をその配偶者と共有していた場合には、当該建物のうち当該賃貸の用に供されていない部分又は当該被相続人の持分の割合に応ずる部分の価額として政令で定めるところにより計算した金額）
二 当該配偶者居住権が設定された時におけるイに掲げる年数をロに掲げる年数で除して得た数（イ又はロに掲げる年数が零以下である場合には、零）
イ 当該配偶者居住権の目的となつている建物の耐用年数（所得税法の規定に基づいて定められている耐用年数に準ずるものとして政令で定める年数をいう。ロにおいて同じ。）から建築後の経過年数（六月以上の端数は一年とし、六月に満たない端数は切り捨てる。ロにおいて同じ。）及び当該配偶者居住権の存続年数（当該配偶者居住権が存続する年数として政令で定める年数をいう。次号において同じ。）を控除した年数
ロ イの建物の耐用年数から建築後の経過年数を控除した年数
三 当該配偶者居住権が設定された時における当該配偶者居住権の存続年数に応じ、法定利率による複利の計算で現価を算出するための割合として財務省令で定めるもの
２ 配偶者居住権の目的となつている建物の価額は、当該建物の相続開始の時における当該配偶者居住権が設定されていないものとした場合の時価から前項の規定により計算した当該配偶者居住権の価額を控除した残額とする。
３ 配偶者居住権の目的となつている建物の敷地の用に供される土地（土地の上に存する権利を含む。以下この条において同じ。）を当該配偶者居住権に基づき使用する権利の価額は、第一号に掲げる価額から第二号に掲げる金額を控除した残額とする。
一 当該土地の相続開始の時における当該配偶者居住権が設定されていないものとした場合の時価（当該建物の一部が賃貸の用に供されている場合又は被相続人が当該相続開始の直前において当該土地を他の者と共有し、若しくは当該建物をその配偶者と共有していた場合には、当該建物のうち当該賃貸の用に供されていない部分に応ずる部分又は当該被相続人の持分の割合に応ずる部分の価額として政令で定めるところにより計算した金額）
二 前号に掲げる価額に第一項第三号に掲げる割合を乗じて得た金額
４ 配偶者居住権の目的となつている建物の敷地の用に供される土地の価額は、当該土地の相続開始の時における当該配偶者居住権が設定されていないものとした場合の時価から前項の規定により計算した権利の価額を控除した残額とする。
条文を算式で表現すると
条文の文章だけですと非常にしんどいですね。
そこで、これらを算式で表現すると次のようになります。ただし、この記事では基本をおさえることを主眼としているので、端数処理とか一部賃貸している場合とかの細かいコトは割愛します。
$$建物の時価-建物の時価\times\frac{耐用年数-経過年数-存続年数}{耐用年数-経過年数}\times複利現価率$$
$$建物の時価-配偶者居住権の価額（①）$$
$$土地の時価-土地の時価\times複利現価率$$
$$土地の時価-配偶者居住権に基づく敷地利用権の価額（③）$$
本来の基本的な考え方に沿った算式の姿
上記の式は、次のように変形できます。
$$建物の時価-配偶者居住権の目的となっている建物の価額（②）$$
$$建物の時価\times\frac{耐用年数-経過年数-存続年数}{耐用年数-経過年数}\times複利現価率$$
$$土地の時価-居住建物の敷地の用に供される土地の価額（④）$$
$$土地の時価\times複利現価率$$
こちらの方がすっきりして分かりやすいかと思います。
そもそも、
建物については、まず②を計算し、次いで残額としての①を計算する、
土地については、まず④を計算し、次いで残額としての③を計算する、
というのが、もともとの発想なのです。
ですので、これら評価の基本的な考え方を抑えるためには、もともとの発想に近いこれら変形後の算式を見たほうがよいと思います。さらにいうと、①と③は残額として計算されるだけと捉えれば、肝心なのは②と④の算式です。
権利消滅時現価法
基本となる考え方はコレ
肝心な算式である②と④の背景には、次の考え方があります。
配偶者居住権が設定された場合、その建物及びその土地の所有者は、配偶者居住権が消滅するまではその建物および土地を自由に使用することができなくなります。
そのため、その建物および土地の現在の経済価値については、配偶者居住権が消滅して自由に使用することが可能な状態になった将来の時点におけるその建物および土地の価格を現在の価値に換算したものと捉えることができます。
この考え方に基づく方法を「権利消滅時現価法」といいます。
複利現価率
将来時点の価格を現在時点の価格に換算する手段として、複利原価率を用います。
一般的に、複利現価率を算式で表すと次のとおりです。（ｒ：年利率 ｎ：年数）
$$\left( \frac{1}{1+r} \right)^n$$
例えば、年利2％を見込める環境においては、3年後の100万円は現在の100万円と等価ではないです。年利2％で3年間複利運用した結果100万円になるには現在どれくらいの元金が必要かというと、100万円÷（1.02×1.02×1.02）≒94万2322円です。よって、3年後の100万円は現在の94万2322円円と同じ価値であるといえます。この計算式のなかの「÷（1.02×1.02×1.02）」の部分がここでの複利現価率に相当します。
この発想に基づけば、n年後の将来の価額にn年相当の複利現価率を乗じることで、その将来の価額に対応する現在の価額を求められることになります。
なお、相続税法の配偶者居住権等の算式において、複利現価率に関する年利率は法定利率を用いることとされています。法定利率は、令和２年４月１日以降は年３％で、その後３年ごとに見直すことになっています。
配偶者居住権の目的となっている建物の価額
さて、肝心な算式である変形後の②と④を具体的に見ていきましょう。
まずは②「配偶者居住権の目的となっている建物の価額」から取り上げます。
おさらいすると、基本的な考え方は「権利消滅時現価法」です。まずは権利消滅時点の建物の価額を求めて、そこに複利現価率を乗じて現在の価値に換算します。
つまり、算式の前半のこの部分
$$建物の時価\times\frac{耐用年数-経過年数-存続年数}{耐用年数-経過年数}$$
が、権利消滅時点の建物の価額を意味しています。
これに配偶者居住権の存続年数に応じた複利現価率を乗じて、評価時点である現在の価額に換算している、ということです。
図解を交えて説明します。
縦軸が価額（経済的価値の大きさ）で、横軸が時間です。
建物を建てた直後は経済的価値が最も大きく、耐用年数まで使い切った時点で価値がなくなります。時間の経過に従って徐々に経済的価値が低下するわけですが、その低下の速さは常に一定と仮定します。実際には新築直後に中古になった時点でガタンと下がるとか色々な要素が絡みそうなものですが、そういうことを考えだすとキリがないので無視です。よって、建物の価額と時間の関係は、建築時の最大の価額から耐用年数経過時のゼロまで右下がりの直線で描きます。
建物が使える期間である耐用年数の間に、配偶者居住権の設定が行われ、やがてその存続期間が満了し配偶者居住権が消滅します。
配偶者居住権の設定時（≒相続開始時）および存続期間満了時（＝権利消滅時）のそれぞれの建物の価額は図の右下がりの直線で見て取ることが出来ます。ここで、横軸の配偶者居住権の設定時（≒相続開始時）における縦軸の大きさ（オレンジの矢印の箇所）について現在の固定資産税評価額等で具体的な金額を把握できれば、相似する三角形の比で、横軸の存続期間満了時における縦軸の大きさ（緑の矢印の箇所）についても具体的な金額を算出できます。
こうして算出した権利消滅時における建物の価額には、配偶者居住権に属する経済価値は含まれていません。その建物の経済価値のすべてが、建物所有者のその建物の所有権に属しています。
この配偶者居住権が消滅して自由に使用することが可能な状態である将来の建物の価額を、複利現価率で現在の価額に換算します。これで設定時の「②配偶者居住権の目的となっている建物の価額」が算定されます。
同時に、残額としての「①配偶者居住権の価額」も算定されます。
居住建物の敷地の用に供される土地の価額
次に「④居住建物の敷地の用に供される土地の価額」を見ていきましょう。
ここでも基本的な考え方は「権利消滅時現価法」です。まず権利消滅時点の土地の価額を決めて、そこに複利現価率を乗じて現在の価値に換算します。
図で表すと次のイメージです。
建物のときと異なり、将来の土地の価額は現在と同じ、つまり土地の価額はずっと変わらないと仮定します。その背景には、基本的に土地の本質は「空間」であるがゆえに土地には建物のような物質的経年劣化がないことがあります。また実際の土地の価格変動要因は周辺環境や景気動向など多岐にわたりますが、将来のそういった諸要素を正確に予測するのは困難ですし考えだしたらキリがないので、実務的な実行可能性に配慮して一切無視しているのだと考えられます。
よって、この図において土地の価額と時間の関係は水平な横一直線として描かれます。
将来の土地の価額は、現在のそれと同額として把握できますので、これに配偶者居住権の存続年数に応じた複利現価率を乗じて現在の価額に換算します。こうして「④居住建物の敷地の用に供される土地の価額」が算定されます。
同時に、残額としての「③配偶者居住権に基づく敷地利用権の価額」も算定されます。
