相続人のなかに被相続人の養子がいる場合には、租税回避防止のために、相続税の基礎控除額の計算などで用いる「法定相続人の数」について規制がかかることがあります。
租税回避防止
相続税の基礎控除額は、「3000万円＋600万円×法定相続人の数」の算式で計算した金額です。「法定相続人の数」が多くなるほど相続税の基礎控除額は大きくなります。
また、生命保険金や死亡退職金の非課税枠は「500万円×法定相続人の数」ですので、「法定相続人の数」が多くなるほどこれら非課税枠が大きくなります。
さらに、法定相続人の数が多いほど、相続税の総額を計算する際の税率が下がる可能性が高まります。
このように、法定相続人の数が多いほど、相続税の負担は軽くなります。
いっぽうで、民法上、養子は相続人になりえます。また、普通養子縁組の手続きは基本的にそれほど難しいものではありません。
そうすると、税金対策のために大量の養子縁組で相続人の数を水増しし、好きなだけ相続税の基礎控除額等を引き上げる、といった租税回避ができてしまいそうです。
しかし、課税の公平の観点からそのような租税回避を認めることは出来ないので、被相続人に養子がいる場合には「法定相続人の数」に含めることができる養子の人数に上限が設けられています。
原則として、１人または２人まで
被相続人に養子がいる場合における「法定相続人の数」に含めることができる養子の人数の上限は、被相続人に実の子供（以下、実子と書きます）がいるかどうかで異なります。
- 被相続人に実子がいる場合には、被相続人の養子のうち１人だけを法定相続人の数に含めます。
- 被相続人に実子がいない場合には、被相続人の養子のうち２人までを法定相続人の数に含めます。
こうすることで、たくさん養子縁組したとしても、法定相続人の数に反映されるのはそのうちの僅かだけになります。
不当減少
上記のように養子のうちの１人または２人を法定相続人の数に算入することでさえも相続税負担を不当に減少する結果になると認められる場合には、その１人または２人の養子の数を法定相続人の数に算入することさえもできないことになっています。
どのような場合にそうなってしまうのか大変気になるところですが、その具体的な基準は明らかにされていません。なお「相続税法基本通達逐条解説」では次のように解説されています。
（前略）個々のケースにより異なるもので、一義的に定めることは難しいが、養子縁組の目的が専ら相続人の地位を有する者の増加だけにあると認められ、相続税の負担の軽減以外に養子縁組の目的があると認められない養子がこれにあたると考えられる。
実子とみなして取り扱う場合
税金対策のためではない養子
ひとくちに養子縁組といっても、人生色々で様々な経緯で養子縁組がなされるものです。
税金対策ですることもあれば、そうではないことも当然あります。
税金対策の養子縁組について一定の規制をする必要はあるかもしれませんが、そうでない養子縁組まで巻き添えで規制されるのはよろしくありません。
そこで、税金対策のための養子縁組ではありえないと考えられる次のような養子については、「法定相続人の数」の算入にあたり、実子であるものとみなすことにしています。つまり、このタイプの養子は、実子とみなされることで養子の算入上限の規制がかからず、法定相続人の数に含まるれることになります。
特別養子縁組による養子
「特別養子縁組」とは、もっぱら低年齢の子どもの福祉の増進を図るために、養子となる子どもの実親との法的な親子関係を解消し、実の子と同じ親子関係を結ぶ制度です。
当然、普通養子縁組よりも要件が厳しく、税金対策のために軽々とできるものではありません。
よって、特別養子縁組によって被相続人の養子となった者は、その被相続人の実子であるとみなすことにしています。
連れ子養子①
結婚相手に他のパートナーとの間に生まれた子供が既にいる場合があります。
そういう場合において結婚後にこの子供と養子縁組をしないでいると、たとえその子供と一緒に暮らしているとしても法律的には親子関係ではないことになります。いわゆる継子の状態です。「継子扱い」という慣用句があるくらいですから、子供の情操にもあまり良くないのかもしれません。
そのようなわけで、結婚相手に他のパートナーとの間に生まれた子供が既にいる場合には、法律的にも親子関係になるように、結婚を機にその子供と養子縁組をすることがよくあります。
こうした養子縁組は、税金対策とは無関係のはずです。
よって、被相続人の配偶者の実子でその被相続人の養子となった者は、その被相続人の実子であるとみなすことにしています。
連れ子養子②
結婚相手に既に特別養子縁組で養子になった子供がいる場合についても、上記と同様の理由により、結婚を機にその子供と養子縁組をすることがあります。
この養子縁組も、税金対策とは無縁のはずです。
よって、被相続人との婚姻前に被相続人の配偶者の特別養子縁組による養子となった者で婚姻後にその被相続人の養子となった者も、その被相続人の実子であるとみなすことにしています。
代襲相続人
被相続人に養子がいる場合における「法定相続人の数」に含めることができる養子の人数の上限は、被相続人に実子がいるかどうかで異なります。
被相続人の相続人が配偶者と養子を除くと代襲相続人だけであった場合には、その代襲相続人が「実子」に該当するかどうかが、「法定相続人の数」に含めることができる養子の人数に係る上限判定のカギになります。
形式的に考えると、被相続人の直系卑属で代襲相続で相続人になった人は被相続人の「孫」（場合によっては「曾孫」や「玄孫」など）に該当し、被相続人の「子」ひいては「実子」ではないとの解釈ができます。
しかし実質的に考えると、代襲相続人は「子」の立場を引き継いでいる存在でもあります。
そこで、「法定相続人の数」を数える際には、代襲相続人となった被相続人の直系卑属はその被相続人の実子であるとみなすことにしています。
この場合において相続人の中に養子がいるときは、「法定相続人の数」に含めることができる養子の人数の上限は１人までとなります。
孫養子の取り扱い
代襲相続人でない孫養子
代襲相続人ではない孫が被相続人の養子になっている場合には、「法定相続人の数」に関して、その孫は養子であるものとして取り扱うほかありませんので、先述の上限規制の対象になります。
代襲相続人である孫養子
代襲相続人である孫が被相続人の養子になっている場合には、その孫は「代襲相続人としての身分」と「養子としての身分」とが重複した状態にありますが、「法定相続人の数」に関しては、実子１人として計算をします。
実態としては１人なので、身分が重複しているからといって２人分になるということはありません。
また、先述のとおり代襲相続人である直系卑属を実子とみなす規定があるため、養子の扱いとはなりません。
なお、「法定相続分」に関しては、代襲相続人である孫養子は、その身分が重複することから「代襲相続人としての相続分」と「養子としての相続分」の両方を有します。この辺はややこしいので注意が必要です。
